Impôt sur le revenu : précisions sur l’application de la majoration de 10 %

Dans un arrêt très récent du 20 janvier 2016, le Conseil d’Etat a précisé que la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts (CGI), laquelle concerne spécifiquement l’impôt sur le revenu, n’est applicable qu’à des « impositions supplémentaires » et non à des impositions initiales.

 

1) L’administration fiscale peut infliger au contribuable des majorations de droits en cas d’insuffisance de déclaration, mais en cas de défaut ou de retard de déclaration.

a) Concernant l’impôt sur le revenu : l’insuffisance de déclaration peut être sanctionnée :

  • en cas de manquement involontaire (bonne foi) : par la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du CGI
  • en cas de manquement volontaire (mauvaise foi) :
    • constituant un manquement délibéré : par une majoration de 40 % (art. 1729 du CGI)
    • constituant des manœuvres frauduleuses : par une majoration de 80 % (art. 1729 du CGI)
    • constituant un abus de droit : par une majoration de 80 % (art. 1729 du CGI)

b) Concernant l’impôt sur le revenu : le défaut ou le retard de déclaration peut être sanctionné :

  • en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration dans les 30 jours suivant mise en demeure notifiée par pli recommandé : par une majoration de 10 % (art. 1728, 1, a du CGI) ET par la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du CGI
  • en l’absence de dépôt de la déclaration dans les 30 jours suivant mise en demeure notifiée par pli recommandé : par une majoration de 40 % (art. 1728, 1, b du CGI)
  • en cas de découverte d’une activité occulte : par une majoration de 80 % (art. 1728, 1, c du CGI).

 

2) La majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du CGI n’est applicable qu’en matière d’impôt sur le revenu.

a) Cet article prévoit que la majoration de 10 % est applicable :

  • premièrement, en cas de défaut ou de retard de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu (déclaration d’ensemble des revenus et déclarations de revenus catégoriels)
  • deuxièmement, lorsque ces déclarations comportent des insuffisances (omissions ou inexactitudes)

La majoration est « égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ».

b) Toutefois, l’article 1758 A du CGI précise que la majoration de 10 % n’est pas applicable:

  • en cas de régularisation spontanée du contribuable
  • lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de 30 jours à la suite d’une demande de l’administration
  • en cas de défaut ou de retard de déclaration : lorsqu’il est fait application de la majoration de 40 % ou de celle de 80 % (cf. supra)
  • en cas d’insuffisance de déclaration : lorsqu’il est fait application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses ou de la majoration de 80 % pour abus de droit

c) Il en résulte que la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du CGI ne peut se cumuler, le cas échéant, qu’avec la majoration de 10 % prévue par l’article 1728 du CGI en cas de défaut ou de retard de déclaration.

 

3) Précisions apportées par le Conseil d’Etat sur le cumul des majorations :

a) Dans son arrêt rendu le 20 janvier 2016, « Ministre des finances et des comptes publics contre M. Rothgerber », le Conseil d’Etat a fait une application très stricte des dispositions de l’article 1758 A du CGI et a rappelé que la majoration de 10 % n’est applicable qu’à des « impositions supplémentaires » et non à des impositions initiales :

« Considérant, en second lieu, que le quantum de la sanction prévue par l’article 1758 A du CGI est défini en fonction des droits supplémentaires ou de la créance indue ; que, dès lors et alors même que cette sanction entend réprimer non seulement les inexactitudes ou les omissions relevées dans les déclarations qu’elle mentionne, mais également leur retard ou défaut de souscription, cette sanction ne peut être appliquée, compte tenu de la lettre de cet article, qu’à des droits supplémentaires, à l’exclusion des impositions initiales ; que, par suite, la cour n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant, pour accorder la décharge de cette majoration, que celle-ci ne peut être cumulée avec celle prévue par les dispositions du a du 1 de l’article 1728 du même code lorsque les impositions contestées sont, comme en l’espèce, des impositions initiales » (CE 20 janvier 2016, Ministre des finances et des comptes publics contre M. Rothgerber, req. n° 377902).

b) Il en résulte que le cumul ne peut pas s’appliquer dans le cas où le contribuable n’a pas déposé de déclaration de revenus. En effet, dans cette hypothèse, les droits résultant du contrôle ne sont pas considérés comme des droits supplémentaires, dès lors qu’aucune déclaration n’a été déposée.

c) Le cumul ne peut donc, selon nous, s’appliquer que dans le cas où la déclaration de revenus qui a été déposée tardivement par le contribuable comporte, en outre, des insuffisances de déclarations. Ce n’est que dans cette hypothèse que les droits supplémentaires, résultant du contrôle fiscal, seront assortis de la majoration de 10 % prévue à l’article 1728 du CGI ET de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du CGI.

 

Rédigé par Me Grégory D’Angela, avocat fiscaliste (portable : 06 24 13 21 52 ; e-mail : dangela.avocats@gmail.com)