Rescrit fiscal : importante extension du recours pour excès de pouvoir

Tout contribuable a la possibilité d’interroger l’administration fiscale sur sa situation de fait au regard des textes fiscaux. C’est la procédure dite de « rescrit fiscal ».

L’article L. 80 B du Livre des procédures fiscales (ci-après LPF) permet ainsi au contribuable « lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal », de lui opposer la position qu’elle a prise au vu de sa situation de fait dans le but de faire échec à un « rehaussement d’impositions antérieures ».

Cette garantie n’est applicable que si l’administration fiscale a pris une position « formelle », c’est-à-dire suffisamment précise.

Lorsque la prise de position formelle de l’administration fiscale ne le satisfait pas, le contribuable peut-il exercer à l’encontre de cette décision un recours pour excès de pouvoir ou bien doit-il se borner à attendre d’être imposé pour pouvoir contester ensuite l’imposition devant le juge de l’impôt ?

Dans son important arrêt « Société Export Press » rendu le 2 décembre 2016 (CE Sect., 2 décembre 2016, Société Export Press, req. n° 387613 et s., publié au Recueil), le Conseil d’Etat a considérablement élargi les cas dans lesquels le contribuable peut déférer au juge de l’excès de pouvoir la prise de position formelle de l’administration fiscale.

 

Règles applicables avant l’arrêt « Export Press »

La position formelle : un acte, en principe, insusceptible de recours pour excès de pouvoir

Principe :

Avant l’arrêt « Export Press », le Conseil d’Etat considérait, en principe, que la position formelle prise par l’administration en réponse à une demande du contribuable portant sur l’appréciation de sa situation individuelle au regard d’un texte fiscal n’était pas détachable de la procédure d’imposition et qu’elle n’était, de ce fait, pas susceptible de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir.

Exemples :

  • Information donnée à un contribuable qu’il ne remplit pas les conditions pour bénéficier d’une exonération
  • Information donnée à une association qu’elle est assujettie aux impôts commerciaux

Conséquences : le contribuable doit attendre d’être imposé pour pouvoir contester son imposition devant le juge de l’impôt.

Exceptions :

Le Conseil d’Etat admettait néanmoins des exceptions à cette règle.

Etaient ainsi susceptibles de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir :

  • la décision refusant d’accorder un agrément, auquel est subordonné le bénéfice d’un avantage fiscal, ou la décision prononçant le retrait de cet agrément
  • ainsi que toute décision que le contribuable ne peut pas contester devant le juge de l’impôt. Exemple : lorsque l’administration fiscale refuse à un contribuable la qualité d’assujetti à la TVA et l’empêche ainsi de « récupérer » la TVA

Les conséquences néfastes, pour le contribuable, de l’impossibilité d’exercer un recours pour excès de pouvoir

En dehors de ces exceptions, le contribuable était dans l’impossibilité de contester la prise de position formelle par la voie du recours pour excès de pouvoir et devait donc attendre d’être imposé pour pouvoir contester son imposition devant le juge de l’impôt ; ce qui pouvait lui être gravement préjudiciable.

En effet, il importe de comprendre que la prise de position formelle peut avoir des conséquences néfastes telles que :

  • la « pénalisation sur le plan économique » du contribuable. Par exemple, l’information donnée au contribuable qu’il ne peut pas bénéficier d’un taux réduit de TVA risque de le conduire à appliquer le taux normal de TVA ; ce qui aura un impact négatif sur ses ventes.
  • l’imposition au contribuable « de lourdes sujétions ». Par exemple, l’information donnée à une association qu’elle est assujettie aux impôts commerciaux risque de la conduire à engager des frais de tenue de comptabilité
  • l’abandon d’un projet ou sa modification substantielle

Or, ces conséquences néfastes ne sont pas réparables par le juge de l’impôt.

C’est pour limiter ces conséquences néfastes que le Conseil d’Etat a décidé, dans son arrêt « Société Export Press » du 2 décembre 2016, d’élargir les cas dans lesquels le contribuable peut déférer au juge de l’excès de pouvoir la prise de position formelle de l’administration fiscale.

 

Nouvelles règles issues de l’arrêt « Export Press »

Faits : La société Export Press exerce une activité de publication de revues. En 2012, elle a demandé à l’administration fiscale si ses revues étaient éligibles au taux réduit de TVA applicable aux livres, conformément au 6° de l’article 278 bis du CGI, qui était alors en vigueur. Le fisc a donné une réponse négative, qui a été déférée par la société Export Press au juge de l’excès de pouvoir.

Problème : La société Export Press était-elle recevable à déférer la prise de position formelle de l’administration fiscale au juge de l’excès de pouvoir ?

Le Conseil d’Etat a donné une réponse positive, opérant ainsi un important revirement jurisprudentiel.

Cas dans lesquels le contribuable peut exercer un recours pour excès de pouvoir :

Conditions d’ouverture du recours pour excès de pouvoir :

Dans son arrêt « Export Press », le Conseil d’Etat a rappelé qu’en principe, une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal en réponse à une demande « écrite, précise et complète » présentée par un contribuable :

« ne peut, compte tenu de la possibilité d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir ».

Il a précisé néanmoins que par exception :

« Cette voie de droit est ouverte [le recours pour excès de pouvoir] lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l’administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l’amener à modifier substantiellement un tel projet ».

Application :

1) Les prises de position défavorables sur des demandes des contribuables relevant des 2° à 6° ou du 8° de l’article L. 80 B et de l’article L. 80 C du LPF: 

Le Conseil d’Etat a précisé, s’agissant de ces prises de position, que :

« Les prises de position défavorables sur des demandes des contribuables relevant des 2° à 6° ou du 8° de l’article L. 80 B et de l’article L. 80 C du LPF sont, eu égard aux enjeux économiques qui motivent ces demandes, réputées remplir les conditions susmentionnées et, par suite, pouvoir être contestées par la voie du recours pour excès de pouvoir ».

Elles sont donc, dans tous les cas, contestables par la voie du recours pour excès de pouvoir.

2) Quid des prises de position défavorables sur des demandes des contribuables relevant du 1° de l’article L. 80 B ?: 

Pour ces prises de position relevant du 1° de l’article L. 80 B, nous comprenons que le juge administratif doit apprécier au cas par cas si les conditions susmentionnées sont remplies et, par suite, si le recours pour excès de pouvoir est ouvert au contribuable.

Conditions de recevabilité du recours pour excès de pouvoir :

L’exercice d’un recours administratif préalable obligatoire :

Le Conseil d’Etat subordonne la recevabilité du recours pour excès de pouvoir devant le Tribunal administratif à l’exercice d’un recours administratif préalable obligatoire :

« Lorsqu’une prise de position en réponse à une demande relevant de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C du LPF présente le caractère d’une décision susceptible d’un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l’administration dans les conditions prévues à l’article L. 80 CB du même livre ».

Conformément à l’article L. 80 CB du LPF, le contribuable doit :

  • saisir l’administration fiscale dans un délai de 2 mois à compter de la prise de position formelle
  • ne pas invoquer d’éléments nouveaux

L’administration doit statuer dans un délai de 3 mois sur la nouvelle demande du contribuable.

Le Conseil d’Etat a précisé dans son arrêt « Export Press » que :

  • la décision par laquelle l’administration fiscale prend position à l’issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale
  • seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l’excès de pouvoir

Le silence de l’administration : une limite à l’exercice du recours pour excès de pouvoir

Que se passe-t-il si l’administration garde le silence à l’issue du délai de 3 mois ?

Selon le rapporteur public, Mme E. Cortot-Boucher, « l’absence de réponse de l’administration dans le délai de trois mois fixé par la loi ne fait pas naître de décision implicite » dans la mesure où « l’article L. 80 CB ne prévoit pas de recours administratif en l’absence de position formelle de l’administration, c’est-à-dire de réponse expresse ».

Elle précise cependant qu’« en s’abstenant de répondre, l’administration méconnaît toutefois l’obligation posée par la loi et, ce faisant, elle commet une faute de nature à engager sa responsabilité ».

 

Rédigé par Me Grégory D’Angela, avocat fiscaliste (portable : 06 24 13 21 52 ; e-mail : dangela.avocats@gmail.com)