Dans le cadre d’un bail à construction, la remise gratuite en fin de bail des constructions par le preneur au bailleur (personne physique ou société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes dont l’associé est une personne physique) constitue pour ce dernier un revenu foncier imposable. Le bailleur peut opter pour la répartition de ce revenu foncier sur 15 années (l’année de la cession et les 14 années suivantes). Cette option peut-elle être exercée par la voie de la réclamation contentieuse, soit après l’expiration du délai imparti pour le dépôt de la déclaration de revenus souscrite au titre de l’année de la cession des immeubles ?
Dans une décision « Groupe Diffusion Plus » du 22 novembre 2022 (CE 22 novembre 2022 Groupe Diffusion Plus, req. n° 453168, publié aux Tables), le Conseil d’Etat a expressément admis, bien qu’en l’assortissant de réserves, la possibilité pour le bailleur d’exercer l’option pour la répartition sur 15 ans du revenu foncier par la voie de la réclamation contentieuse. Cette précision s’avère salutaire pour le contribuable compte tenu des enjeux financiers très lourds qui s’attachent généralement à la remise gratuite des constructions en fin de bail.
Bail à construction et revenus fonciers
Le bail à construction est le contrat par lequel le preneur s’engage à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et conserver ces constructions en bon état d’entretien pendant toute la durée du bail (article L. 251-1 alinéa 1 du code de la construction et de l’habitation (CCH)). Sa durée est comprise entre 18 et 99 ans (article L. 251-1 alinéa 3 du CCH).
En quoi consiste le prix du bail à construction ?
En premier lieu, le preneur peut verser au bailleur un loyer périodique (article L. 251-5 alinéa 2 du CCH). Ce loyer constitue un revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers (article 33 bis du code général des impôts (CGI)).
En second lieu, le preneur peut remettre gratuitement au bailleur des constructions, en cours mais aussi plus généralement en fin de bail. Cette remise gratuite de constructions constitue également pour le bailleur un revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers (article 33 bis du CGI).
Que la prestation en nature consistant dans la remise gratuite de constructions ait lieu en cours ou en fin de bail, le bailleur peut opter pour la répartition du revenu foncier correspondant sur 15 années, soit l’année de la cession et les 14 années suivantes, afin d’atténuer la progressivité de l’impôt sur le revenu.
Le I de l’article 33 ter du CGI le prévoit expressément pour la remise gratuite de constructions en cours de bail :
« Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d’immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l’article L. 251-5 du code de la construction et de l’habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d’après le prix de revient soit réparti sur l’année ou l’exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants ».
Et le II de l’article 33 ter du CGI l’étend à la remise gratuite de constructions en fin de bail :
« Les dispositions du I s’appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l’expiration du bail ».
Les modalités d’exercice de l’option
Dans sa décision « Groupe Diffusion Plus », le Conseil d’Etat a rappelé que c’est, en principe, sur sa déclaration de revenus souscrite au titre de l’année d’imposition de la remise gratuite de l’immeuble que le bailleur doit opter pour la répartition sur 15 années du revenu foncier correspondant :
« En l’absence de toute disposition légale ou réglementaire précisant les modalités de déclaration de cette option, il appartient au bailleur de mentionner expressément au moment de sa déclaration de revenus au titre de l’année d’imposition de la remise de l’immeuble, son intention de bénéficier de ce dispositif ».
Au cas où le bailleur oublierait d’opter sur sa déclaration de revenus, le Conseil d’Etat a également admis dans sa décision « Groupe Diffusion Plus » que cette option puisse être exercée par la voie de la réclamation contentieuse, soit après l’expiration du délai imparti pour le dépôt de la déclaration de revenus souscrite au titre de l’année de la cession des immeubles :
« Le bénéfice de l’option peut également être sollicité par voie de réclamation dans les délais prévus par les articles R. 196-1 ou R. 196-3 du livre des procédures fiscales ».
Toutefois, dans ce cas, la réclamation devra impérativement être déposée avant l’expiration du délai de prescription de la première année postérieure à la remise des constructions :
« Ce bénéfice ne saurait être subordonné à la condition qu’il ait déjà été effectivement procédé à la répartition du prix de revient des constructions conformément à l’article 33 ter du CGI, sauf dans l’hypothèse où l’une des années postérieures à la remise de l’immeuble serait prescrite ».
