02 janvier 2020

Fiscalité France Allemagne : l’impossible imputation en France d’un déficit foncier allemand

Me Grégory D'Angela

Est-il possible pour une personne domiciliée fiscalement en France d’imputer sur son revenu global français un déficit foncier né en Allemagne ?

Prenant appui sur la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959, le Conseil d’Etat a donné une réponse négative à cette question de fiscalité internationale dans une décision récente du 19 décembre 2019 (CE 19 décembre 2019, req. n° 428443).

Le Conseil d’Etat a tout d’abord rappelé que l’article 3 de cette convention stipule que : « Les revenus provenant des biens immobiliers (y compris les accessoires ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières) ne sont imposables que dans l’Etat contractant où ces biens sont situés ».

Il résulte clairement de ce texte que seul l’Etat de la source du revenu foncier est compétent pour l’imposer. Par suite, un revenu foncier de source allemande n’est imposable qu’en Allemagne.

Par ailleurs, dans la mesure où l’article 3 ne distingue pas selon que le revenu foncier est positif ou négatif (déficit foncier), on peut légitimement en déduire qu’un déficit foncier né en Allemagne n’est imputable que sur un revenu de source allemande.

Le Conseil d’Etat avait déjà adopté cette analyse en matière de plus-values de cession de droits sociaux. Il avait alors jugé qu’ « qu’une convention fiscale internationale qui prive la France de son pouvoir d’imposer un gain susceptible d’être réalisé lors de la cession de titres de participation dans une filiale fait obstacle à ce qu’une moins-value relative à une telle cession soit prise en compte pour déterminer le montant net des plus-values ou moins-values de même nature entrant dans l’assiette de l’impôt en France » (CE juin 2013 Société BNP Paribas, req. n° 351702, publié au recueil).

Ceci étant, les juges du Palais Royal ne se sont pas contentés d’analyser l’article 3 la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959. Ils ont également étudié les stipulations de l’article 20 qui définit les modalités d’élimination des doubles impositions.

A cet égard, le paragraphe 2 de l’article 20 stipule que : « En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : a) Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente Convention sont également imposables en France lorsqu’ils reviennent à un résident de France. L’impôt allemand n’est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d’impôt est égal à : (cc) Pour tous les autres revenus, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus. Cette disposition est notamment applicable aux revenus visés aux articles 3… ».

Pourquoi était-il indispensable d’étudier les stipulations de cet article 20 ? Il convient de bien comprendre que cet article 20 ne remet pas en cause la compétence exclusive de l’Allemagne pour imposer un revenu foncier de source allemande découlant de l’article 3. En revanche, il vient préciser selon quelles modalités la France peut néanmoins prendre en compte ce revenu foncier de source allemande dans le calcul de l’impôt français dû par le contribuable au titre de ses autres revenus imposables en France.

Or, l’article 20 ne prévoit la prise en compte, pour le calcul de l’impôt français, que des seuls revenus « positifs » de source allemande ; ce qui exclut la prise en compte des déficits fonciers nés en Allemagne.

Le Conseil d’Etat s’est appuyé avec raison sur cette stipulation pour exclure l’imputation sur le revenu global français des déficits fonciers de source allemande.

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