L’administration fiscale peut-elle reprocher à un contribuable d’avoir commis un abus de droit, alors qu’il s’est conformé aux termes mêmes d’une doctrine fiscale (instruction ou circulaire) par laquelle elle a fait connaître une interprétation favorable de la loi fiscale ?
Telle est la question à laquelle a répondu le Conseil d’Etat dans une importante décision « Charbit » rendue le 28 octobre 2020 dans sa formation la plus solennelle, l’Assemblée du contentieux (CE Ass. 28 octobre 2020 Charbit, req. n° 428048, publié au recueil).
Le Conseil d’Etat a répondu en deux temps.
En premier lieu, il a rappelé le principe dégagé dans l’affaire « SDMO » dite des « fonds Turbo » (CE Ass. Avis 8 avril 1998 Société de distribution de chaleur de Meudon et Orléans (SDMO) « affaire des fonds Turbo », req. n° 192539, publié au recueil) selon lequel l’administration fiscale ne peut pas faire échec à la garantie que le contribuable tient de l’article L. 80 A du LPF (garantie contre les changements de doctrine fiscale) et recourir à la procédure de répression des abus de droit en se fondant sur ce que le contribuable, tout en se conformant aux termes mêmes d’une instruction ou d’une circulaire, aurait outrepassé la portée que l’administration fiscale entendait en réalité conférer.
Afin de bien comprendre cette solution, il y a lieu de rappeler qu’il ne peut y avoir abus de droit par fraude à la loi que si le contribuable a utilisé un texte à l’encontre de l’intention de son auteur ; ce qui suppose de connaître l’intention de l’auteur du texte. Or, selon une jurisprudence constante, le juge doit appliquer la doctrine administrative, lorsque le contribuable est fondé à se prévaloir de la garantie prévue à l’article L. 80 A du LPF, en se conformant scrupuleusement à sa lettre, sans avoir à rechercher l’intention de son auteur. Dans la mesure où il n’y a pas lieu de rechercher l’intention de l’auteur d’une doctrine fiscale, on ne saurait à l’évidence reprocher au contribuable d’avoir méconnu cette intention ; d’où l’impossibilité pour l’administration fiscale de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit.
Dans un second temps, le Conseil d’Etat a, dans sa jurisprudence « Charbit », fixé néanmoins une importante limite à ce principe : le cas d’un montage artificiel, dénué de toute substance économique et élaboré sans autre finalité que d’éluder ou d’atténuer l’impôt. Le Conseil d’Etat a ajouté cette pierre à son édifice jurisprudentiel sous l’influence du droit de l’Union européenne qui prohibe les pratiques abusives, interdisant ainsi aux justiciables de se prévaloir frauduleusement ou abusivement des normes du droit de l’Union.
Selon les juges du Palais Royal, l’auteur d’une doctrine administrative ne peut jamais être regardé comme ayant eu l’intention de l’appliquer à des montages artificiels, dépourvus de toute substance économique. Il en résulte qu’en présence d’un tel montage artificiel, l’administration fiscale est autorisée à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit pour sanctionner le fait que le contribuable a appliqué la doctrine administrative dans une intention nécessairement contraire à celle de son auteur.
