Article 151 septies du code général des impôts (CGI) : Une plus-value professionnelle imposable à l’impôt sur le revenu peut-elle être exonérée totalement ou partiellement de cet impôt en application de l’article 151 septies du CGI lorsqu’elle est afférente à une activité professionnelle exercée depuis moins de 5 ans, sachant que l’entreprise qui l’a réalisée exerce également une autre activité professionnelle depuis au moins 5 ans ?
Dans une décision du 4 octobre 2023 (CE 4 octobre 2023, req. n° 462030, publié aux Tables), le Conseil d’Etat a répondu par la négative. Il a jugé que « l’article 151 septies du code général des impôts cité au point 2 prévoit une exonération des plus-values réalisées dans le cadre de certaines activités professionnelles à l’occasion de la cession d’éléments de l’actif immobilisé, à la condition, notamment, que l’activité ait été exercée depuis plus de cinq ans. Lorsque le contribuable exerce plusieurs activités, le respect de cette condition s’apprécie activité par activité, c’est-à-dire au regard de l’activité dans le cadre de laquelle a été réalisée la plus-value ».
Objet du litige fiscal
Une EARL (entreprise agricole à responsabilité limitée), qui a été créée en 1984, a décidé en 2012 de développer une activité accessoire de production et vente d’électricité d’origine photovoltaïque grâce à l’installation de panneaux solaires sur ses bâtiments agricoles.
Le 1er janvier 2016, l’EARL a décidé de céder à un GAEC (groupement agricole d’exploitation en commun) à la fois son activité principale d’exploitation agricole et son activité accessoire de production et vente d’électricité.
La cession des équipements utilisés pour la production d’électricité a généré une plus-value à court terme.
L’EARL a estimé que cette plus-value devait être exonérée d’impôt sur le revenu en vertu de l’article 151 septies du CGI dès lors qu’à la date de la cession, elle exerçait son activité d’exploitation agricole depuis plus de 5 ans.
L’administration fiscale a considéré, au contraire, que cette plus-value était imposable dès lors qu’elle était afférente à une activité exercée depuis moins de 5 ans (la production et la vente d’électricité).
Article 151 septies du CGI : rappel des principales conditions d’exonération
Le régime de faveur prévu à l’article 151 septies du CGI s’applique « aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel ». Une activité de loueur en meublé non professionnel ne peut donc pas en bénéficier.
Les activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles doivent être exercées à titre professionnel depuis au moins 5 ans.
Enfin, il existe également des conditions de seuil de chiffres d’affaires annuels à ne pas dépasser pour bénéficier d’une exonération totale ou partielle, sur lesquelles nous ne reviendrons pas ici.
En effet, nous nous attarderons uniquement sur l’appréciation de la condition relative à la durée minimale d’activité de 5 ans en cas de pluralité d’activités.
Article 151 septies du CGI : appréciation de la durée minimale d’activité en cas de pluralité d’activités
Dans sa décision du 4 octobre 2023, le Conseil d’Etat a jugé très clairement que lorsqu’une entreprise relevant de l’impôt sur le revenu (exploitant individuel ou société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes) exerce deux activités distinctes, il n’est pas possible de cumuler la durée de ces deux activités.
Par suite, la plus-value ne peut pas être exonérée en application de l’article 151 septies du CGI si elle est afférente à une activité exercée depuis moins de 5 ans, alors même que la seconde activité remplirait cette condition de durée d’activité minimale.
Cela étant, comment déterminer si deux activités sont distinctes ?
Il faut examiner la nature même de l’activité. Ainsi, l’activité de production et de vente d’électricité est par nature distincte de l’activité d’exploitation agricole.
Il est à noter que le fait qu’il y ait un lien matériel entre ces deux activités (les panneaux solaires étaient installés sur les bâtiments agricoles) ne saurait suffire à considérer que l’on est en présence d’une seule et même activité.
Enfin, point plus important, le fait que les revenus tirés de l’activité de vente d’électricité étaient, en tant que produits accessoires, imposables dans la même catégorie d’imposition que ceux tirés de l’exploitation agricole, à savoir les bénéfices agricoles, ne saurait également suffire à considérer que l’on est en présence d’une seule et même activité.
Il est vrai que les produits de la vente d’électricité ne sont pas imposables par nature dans la catégorie des bénéfices agricoles mais dans celle des BIC. Ce n’est qu’en tant que produits accessoires aux revenus de l’exploitation agricole que les revenus tirés de la vente d’électricité étaient imposables en l’espèce dans la catégorie des bénéfices agricoles. Dans ces circonstances, il est logique que le Conseil d’Etat ait considéré la vente d’électricité et l’exploitation agricole comme deux activités distinctes.
La Haute juridiction administrative aurait-elle rendu la même décision en présence de deux activités imposables par nature dans la même catégorie d’imposition ? Rien n’est moins sûr.
En ce qui la concerne, l’administration fiscale admet, par mesure de tempérament, qu’il est possible de cumuler les durées d’exercices de deux activités distinctes exercées à titre individuel dans un même établissement lorsqu’elles sont imposables par nature dans la même catégorie d’imposition :
« Il est précisé que les activités distinctes par nature mais exercées au sein du même fonds ou établissement sont réputées constituer une seule et même activité pour le décompte du délai de cinq ans dès lors qu’elles relèvent de la même catégorie d’imposition.
Exemples : Activités de culture de terres et d’élevage de bétail exercées au sein de la même exploitation agricole ; activités de bar et de restaurant exercées au sein du même établissement » (BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20-31/03/2021, § 70).
