Régime fiscal de l’impatriation : Les indemnités versées à un salarié impatrié à l’occasion de la rupture de son contrat de travail peuvent-elle être exonérées d’impôt sur le revenu en cas d’option pour l’exonération à hauteur de 30 % de la rémunération totale ?
Dans une décision du 4 octobre 2023 concernant un joueur de football professionnel (CE 4 octobre 2023, req. n° 466714, publié aux Tables), le Conseil d’Etat a répondu favorablement. Il a jugé que « lorsque le contribuable opte pour l’évaluation forfaitaire de l’exonération dont peut bénéficier sa rémunération, l’exonération de 30 % qu’il prévoit s’applique à l’ensemble de sa rémunération imposable, telle qu’elle est définie notamment à l’article 80 duodecies du même code relatif aux indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ».
Modalités d’exonération de la rémunération des impatriés
L’article 155 B du code général des impôts (CGI) dispose que :
« I. – 1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l’article 80 ter appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, à hauteur de 30 % de leur rémunération ».
En vertu de ce texte, le régime fiscal des impatriés s’applique :
- d’une part, aux salariés appelés par l’intermédiaire d’une entreprise établie à l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France
- d’autre part, aux salariés appelés directement par une entreprise établie en France
Depuis l’entrée en vigueur de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 portant loi de finances pour 2019, ces deux catégories de salariés impatriés peuvent bénéficier, en matière d’impôt sur le revenu, des mêmes avantages fiscaux concernant leur rémunération :
- soit l’exonération de la prime d’impatriation pour son montant réel ; ce qui suppose que le contrat de travail prévoit expressément le versement d’une prime d’impatriation
- soit, sur option, l’exonération, à hauteur de 30 %, de la rémunération totale.
En cas d’option pour l’exonération forfaitaire de 30 %, l’administration fiscale précise que la rémunération totale s’entend de la rémunération nette totale « c’est-à-dire la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la contribution sociale généralisée (CSG), mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, de la déduction des frais réels » (BOI-RSA-GEO-40-10-20-21/06/2017, § 90).
Elle ajoute que la rémunération nette totale « inclut la totalité des primes et indemnités prévues dans le contrat et imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions de droit commun, à l’exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d’épargne salariale ou d’actionnariat salarié » (BOI-RSA-GEO-40-10-20-21/06/2017, § 90).
Quid des indemnités versées à un salarié impatrié à l’occasion de la rupture de son contrat de travail ? Doivent-elles être incluses dans la base de calcul de l’exonération forfaitaire de 30 % ?
Les indemnités de rupture du contrat de travail
Dans sa décision précitée du 4 octobre 2023, le Conseil d’Etat a rappelé qu’en vertu de l’article 80 duodecies du CGI, toute indemnité versée à l’occasion de la rupture du contrat de travail constitue une « rémunération » qui, sauf exception, est « imposable ».
Il en a logiquement déduit qu’une indemnité versée à un salarié à l’occasion de la rupture de son contrat de travail répond à la qualification de « rémunération », bien qu’elle ait pour objet de l’indemniser pour la perte de ce contrat de travail.
En conséquence, cette indemnité doit être incluse dans la base de calcul de l’exonération forfaitaire de 30 %.
La décision rendue par le Conseil d’Etat le 4 octobre 2023 s’avère très avantageuse pour le salarié impatrié. Mais elle peut s’avérer aussi très onéreuse pour les finances publiques notamment lorsque, comme en l’espèce, le salarié impatrié est un joueur de football professionnel ayant perçu une indemnité de rupture de son contrat de travail d’un montant de 2 300 000 euros …
