Comment distinguer la para-hôtellerie de la location meublée d’habitation ? En vertu du paragraphe b) de l’article 261 D du code général des impôts (CGI), la location d’un local meublé à usage d’habitation est soumise à la TVA, et relève ainsi du régime de la para-hôtellerie, lorsqu’en plus de l’hébergement, le bailleur propose trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôtelier : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle.
Dans un important avis contentieux du 5 juillet 2023 (CE 5 juillet 2023, req. n° 471877, publié aux Tables), le Conseil d’Etat a jugé que ce paragraphe b) de l’article 261 D du CGI est contraire à l’article 135 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 en ce qu’il subordonne l’assujettissement à la TVA à l’offre d’au moins trois prestations accessoires rendues dans les mêmes conditions que le secteur hôtelier parmi les quatre précitées.
En revanche, il a considéré que ce paragraphe b) est compatible avec l’article 135 de la directive TVA en tant qu’il exclut de l’exonération de TVA les activités de para-hôtellerie, c’est à dire la location meublée d’habitation se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.
La Haute juridiction administrative a par ailleurs délivré un nouveau mode d’emploi pour déterminer si la location meublée d’habitation est soumise à la TVA et relève ainsi du régime fiscal de la para-hôtellerie ou, à l’inverse, est exonérée de TVA et relève donc du régime fiscal de la location meublée (cf. explications ci-après).
Sur la directive TVA du 28 novembre 2006
Principe : exonération de TVA de la location meublée d’habitation
L’article 135 de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose que :
« 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
l) l’affermage et la location de biens immeubles ».
L’article 261 D du CGI assure la transposition de ce texte en droit français en posant le principe de l’exonération de TVA de la location meublée d’habitation :
« Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :
4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation ».
Exception : assujettissement à la TVA de la location meublée d’habitation
A titre d’exception, l’article 135 de la directive TVA du 28 novembre 2006 pose le principe de l’assujettissement à la TVA de la para-hôtellerie, la location meublée d’habitation se trouvant en situation de concurrence avec les entreprises hôtelières :
« 2. Sont exclues de l’exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes :
a) les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper».
Le paragraphe b) de l’article 261 D du CGI a pour objet d’assurer la transposition de ce texte en droit français.
Pour rappel, en vertu du paragraphe b) de l’article 261 D du CGI, la location d’un local meublé à usage d’habitation est soumise à la TVA, lorsqu’en plus de l’hébergement, le bailleur propose trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôtelier : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle.
L’incompatibilité du droit français avec la directive TVA
Dans leur avis contentieux du 5 juillet 2023 (CE 5 juillet 2023, req. n° 471877, publié aux Tables), les juges du Palais Royal ont estimé que le paragraphe b) de l’article 261 D du CGI est contraire à l’article 135 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, lequel se borne à poser le principe de l’assujettissement à la TVA de la location meublée d’habitation se trouvant en situation de concurrence avec les entreprises hôtelières. C’est précisément sur ce point que le bât blesse.
Même si, en plus de la location du local meublé, sont proposées au moins 3 des 4 prestations accessoires rendues dans les mêmes conditions que le secteur hôtelier, il est possible que l’hébergement n’entre pas en concurrence avec le secteur hôtelier.
A l’inverse, même si, en plus de la location du local meublé, ne sont pas proposées au moins 3 des 4 prestations accessoires rendues dans les mêmes conditions que le secteur hôtelier, il est possible que l’hébergement entre en concurrence avec le secteur hôtelier.
Le Conseil d’Etat en a déduit que le paragraphe b) de l’article 261 D du CGI apparaît trop restrictif en se bornant à subordonner l’assujettissement à la TVA de la location meublée d’habitation à l’offre d’au moins 3 des 4 prestations accessoires rendues dans les mêmes conditions que le secteur hôtelier.
La nouvelle frontière entre la para-hôtellerie et la location meublée d’habitation
Dans l’attente d’une réforme législative du paragraphe b) de l’article 261 D du CGI, la Haute juridiction administrative a donné la ligne de conduite à suivre pour déterminer si la location meublée d’habitation est soumise ou non à la TVA :
« Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ».
Les éléments à prendre en compte pour apprécier si l’offre de location entre en concurrence potentielle avec le secteur hôtelier sont ainsi :
- la durée minimale du séjour
- les prestations fournies en sus de l’hébergement
S’agissant du premier critère, à savoir la durée minimale du séjour, il avait déjà été validé par la CJCE dans l’affaire « Elisabeth Blasi » (CJCE 12 février 1998 Elisabeth Blasi, aff. C-346/95). Il est vrai que ce critère fait sens. En général, le séjour dans un hôtel est plutôt bref alors que le séjour dans un meublé à usage d’habitation est assez long.
Concernant les prestations accessoires à l’hébergement, on retrouve le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle. Mais sans que soit désormais exigé au moins trois de ces prestations.
La ligne de conduite dressée par le Conseil d’Etat apparaît cependant délicate à mettre en œuvre. Nul doute qu’elle sera source d’importants contentieux fiscaux.
Nous sommes à votre disposition pour analyser votre situation et vous aider ainsi à réduire ce risque contentieux.
