15 novembre 2022

Fiscalité France Israël : qualification de résident fiscal et double non-imposition

Me Grégory D'Angela

L’application de la convention fiscale franco-israélienne peut-elle conduire à une double non-imposition de pensions de retraite de source française ?

Dans un arrêt récent du 13 octobre 2022 (CAA Toulouse 13 octobre 2022, req. n° 20TL22832), la Cour administrative d’appel de Toulouse a répondu de manière positive, rendant ainsi une décision très favorable aux requérants. Elle a admis que des retraités français domiciliés en Israël, ne percevant que des revenus de source française (pensions de retraite), puissent se prévaloir de la convention fiscale franco-israélienne pour justifier de l’absence d’imposition en France de leurs pensions de retraite, et ce alors même que leurs pensions de retraite de source française ne sont pas imposées en Israël.

 

Objet du litige fiscal

Les requérants ont quitté la France pour aller vivre en Israël à compter du 28 juillet 2014. Ce sont des retraités qui ne perçoivent que des pensions de retraite de source française.

Dans quel Etat les pensions de retraite de source française perçues par les requérants après leur installation en Israël sont-elles imposables ? En France ? En Israël ?

Ces pensions de retraite n’ont pas été imposées en Israël, conformément à la législation fiscale israélienne (amendement 168 de l’ordonnance de l’impôt sur le revenu, publié le 16 septembre 2008) en vertu de laquelle les nouveaux résidents sont exonérés, pour une période de dix ans à compter de l’année de leur installation, de tout impôt sur les revenus provenant de l’étranger.

La France a, quant à elle, imposé ces pensions de retraite à l’impôt sur le revenu ; ce que contestent les requérants.

 

Le domicile fiscal en vertu de la loi fiscale française

C’est l’article 4 B du code général des impôts (CGI) qui détermine les critères du domicile fiscal en France. Cet article dispose que :

« 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A :

a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire … ; 

c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ».

Au cas présent, il ne faisait aucun doute que les requérants avaient bien leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI. En effet, s’ils n’avaient en France ni le lieu de leur foyer ni le lieu de leur séjour principal ni a forfiori le lieu de leur activité professionnelle (ils sont retraités), ils avaient néanmoins en France le centre de leurs intérêts économiques, dès lors qu’ils ne percevaient que des revenus de source française.

 

Le domicile fiscal en vertu de la convention fiscale franco-israélienne

Pour échapper à l’imposition en France de leurs pensions de retraite de source française, les requérants ont entendu se prévaloir de la convention du 31 juillet 1995 conclue entre la France et Israël en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune.

Ils ont demandé l’application de l’article 18 donnant une compétence exclusive à l’Etat de résidence pour imposer les pensions payées par l’autre Etat.

Pour trancher le point de savoir si cet article 18 était applicable aux requérants, il convenait de déterminer au préalable s’ils pouvaient être regardés comme résidents fiscaux israéliens au sens de la convention fiscale franco-israélienne.

A cet égard, le paragraphe 1 de l’article 4 de cette convention stipule que :

Au sens de la présente Convention, l’expression “résident d’un Etat contractant” désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située “.

Il ressort de ces stipulations que deux conditions doivent être réunies pour pouvoir être considéré comme résident fiscal israélien :

  • d’une part, l’assujettissement à l’impôt en Israël en raison d’un lien de nature personnelle
  • d’autre part, l’assujettissement à l’impôt en Israël sur ses revenus de source israélienne et de source étrangère

1) L’assujettissement à l’impôt en raison d’un lien de nature personnelle :

Il résulte de la première phrase du paragraphe 1 de l’article 4 de la convention que pour être résident fiscal en Israël, la personne doit tout d’abord être assujettie à l’impôt en Israël en raison d’un lien de nature personnelle, comme le domicile.

Au cas présent, si les requérants ont bien un lien de nature personnelle avec Israël dans la mesure où ils y ont installé leur domicile, ils ne sont, en revanche, pas assujettis à l’impôt en Israël. En effet, du fait de la législation fiscale israélienne évoquée ci-avant, ils ne sont pas soumis à l’impôt sur leurs revenus de source française, lesquels sont leurs seuls revenus.

Malgré cela, et c’est le premier point important de l’arrêt rendu par la Cour administrative d’appel de Toulouse, ils sont considérés par la Cour comme résidents israéliens au motif que s’ils avaient perçu des revenus de source israélienne, ils auraient été soumis à l’impôt en Israël.

Sur ce point, le Conseil d’Etat avait adopté un raisonnement similaire concernant l’application de la convention fiscale franco-tunisienne, admettant qu’un « potentiel assujettissement » suffise, dès lors qu’il existe un lien de nature personnelle (CE 2 février 2022, req. n° 443018, publié aux Tables).

2) L’assujettissement à l’impôt sur l’ensemble des revenus : 

La seconde phrase du paragraphe 1 de l’article 4 de la convention fiscale franco-israélienne stipule que :

« Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située ».

Il résulte de ces stipulations que pour être résident fiscal en Israël, la personne doit également être assujettie à l’impôt en Israël sur l’ensemble de ses revenus. Autrement dit, elle ne doit pas être assujettie à l’impôt que sur ses seuls revenus de source israélienne.

Or, au cas présent, les requérants ne pouvaient, du fait de la législation fiscale israélienne évoquée ci-avant, être assujettis à l’impôt que sur leurs revenus de source israélienne, leurs revenus de source étrangère étant expressément exonérés.

Malgré cela, et c’est le second point important de l’arrêt rendu par la Cour administrative d’appel de Toulouse, ils sont considérés par la Cour comme résidents israéliens, au motif que « la seconde phrase du 1 de cet article 4, telle qu’elle est éclairée par les commentaires formulés par le comité fiscal de l’Organisation de coopération et de développement économiques sur l’article 4 de la convention-modèle établie par cette organisation, vise seulement à exclure de la qualité de résident d’un Etat les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans ce même Etat et pour des raisons étrangères à l’existence d’un lien personnel avec cet Etat ».

 

Une double non-imposition qui sera infirmée par le Conseil d’Etat ?

L’application de la convention fiscale franco-israélienne, telle qu’interprétée par la Cour administrative d’appel de Toulouse, conduit à une double non imposition des pensions de retraite de source française ; ce qui apparaît contraire à la volonté des Etats parties à la convention qui n’ont souhaité éliminer que les « doubles impositions ».

Mais cette jurisprudence apparaît surtout contraire à la lettre de la seconde phrase du paragraphe 1 de l’article 4 de la convention, qui stipule clairement que pour pouvoir être résident fiscal en Israël, la personne doit être assujettie à l’impôt en Israël à la fois sur ses revenus de source israélienne et étrangère. C’est pour ce motif qu’elle pourrait, selon nous, être infirmée par le Conseil d’Etat s’il venait à être saisi.

On relèvera sur ce point que la convention fiscale franco-britannique, comme la convention fiscale franco-israélienne, contient une clause excluant la qualité de résident fiscal britannique pour les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt au Royaume-Uni qu’à raison de leurs seuls revenus de source britannique. Or, dans sa décision « Regazzacci » (CE 27 juillet 2012 Regazzacci, req. n° 337656, publié au recueil), le Conseil d’Etat avait admis que l’on puisse être résident fiscal britannique même si, du fait du régime fiscal britannique dit de la « remittance basis », l’on n’est pas effectivement assujetti à l’impôt au Royaume-Uni sur ses revenus de source française.

Pour autant, cette jurisprudence n’est pas transposable à la situation israélienne. En effet, au Royaume-Uni, du fait du régime fiscal de la « remittance basis », l’exonération des revenus de source française n’est que temporaire, le Royaume-Uni retrouvant le droit d’imposer ces revenus lors de leur rapatriement au Royaume-Uni. Tel n’est pas le cas en Israël, l’exonération des revenus de source étrangère étant définitive.

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