29 avril 2022

Taxe sur la valeur ajoutée : précision sur les règles de compensation

Me Grégory D'Angela

Lorsqu’une société fait l’objet de deux contrôles fiscaux dont l’un conduit à la notification d’un rappel de TVA et l’autre à la constatation d’un excédent de TVA, peut-elle demander la compensation entre ces deux montants ?

Dans une décision « Société SPI » du 25 avril 2022 (CE 25 avril 2022 Société SPI, req. n° 444616, publié aux Tables), le Conseil d’Etat a précisé quelles sont les règles de compensation dans une telle situation.

Comme pour tous les impôts, il convient de distinguer la compensation qui peut être opérée durant le contentieux fiscal devant le juge de l’impôt, régie par les articles L. 203 à L. 205 du Livre des procédures fiscales (LPF), et la compensation qui peut être opérée durant la phase de rectification fiscale, régie par l’article L. 80 du LPF.

 

La compensation durant la phase de rectification fiscale

Durant la phase de rectification fiscale, les règles sont simples à appréhender.

L’article L. 80 du LPF dispose que :

« L’administration peut effectuer toutes les compensations entre l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l’article 234 nonies code général des impôts, la taxe d’apprentissage, la taxe sur les salaires, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l’effort de construction, établis au titre d’une même année.

Des compensations peuvent être pratiquées dans les mêmes conditions en ce qui concerne les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière exigible sur les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée en application de l’article 647 du code général des impôts et les droits de timbre, perçus au profit de l’Etat ».

La TVA n’étant pas visée par cet article L. 80 du LPF, l’administration a l’interdiction d’opérer une compensation en matière de TVA sur ce fondement :

« 7. Il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l’administration n’est pas autorisée, sur leur fondement, à opérer des compensations en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, la société SPI ne peut utilement s’en prévaloir à l’appui de ses conclusions à fin de décharge par voie de compensation entre les rappels litigieux de taxe sur la valeur ajoutée et l’excédent de taxe constaté par l’administration fiscale » (CE 25 avril 2022 Société SPI, req. n° 444616, publié aux Tables).

 

La compensation durant le contentieux fiscal devant le juge de l’impôt

Durant la phase de contentieux fiscal devant le juge de l’impôt, les règles sont, en revanche, plus complexes.

L’article L. 203 du LPF dispose que :

« Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ».

Cet article a un champ d’application large, dans la mesure où il vise toute « imposition » ; ce qui inclut bien évidemment la TVA.

Si la compensation en matière de TVA est possible, elle ne peut toutefois être effectuée que « dans la limite de l’imposition contestée ».

Qu’entend-on par « imposition contestée » en matière de TVA ?

Par le passé, le Conseil d’Etat a déjà eu l’occasion de préciser qu’en matière de TVA la compensation doit être effectuée « globalement pour l’ensemble de la période litigieuse et non année par année » (CE 16 juin 1976 Etablissements Roy et fils, req. n° 79712 et n° 79713, publié aux Tables ; CE 24 octobre 1980 SCI Monge fer à moulin, req. n° 16078, publié aux Tables).

Exemple :

  • Une société fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019 à l’issue de laquelle l’administration lui notifie un rappel de TVA d’un million d’euros pour l’année 2018.
  • Lors du contentieux fiscal devant le juge de l’impôt, il est constaté que ce rappel de TVA est justifié mais que, dans le même temps, la société justifie d’un excédent de TVA d’un million d’euros pour l’année 2019
  • La société peut exiger la compensation entre le rappel de TVA et l’excédent de TVA dès lors qu’ils sont tous deux afférents à la même période d’imposition, c’est-à-dire la période allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019.

Pour apprécier si le rappel de TVA et l’excédent de TVA sont afférents à la même période d’imposition, il convient d’analyser la période mentionnée dans l’avis de mise en recouvrement notifié à la société :  

« En matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), la compensation ne peut s’effectuer entre des impositions qui ne sont pas dues par le contribuable et des impositions qui avaient été initialement omises par l’administration que lorsque chacune de ces impositions est relative à la période couverte par un même avis de mise en recouvrement » (CE 25 avril 2022 Société SPI, req. n° 444616, publié aux Tables).

Dans l’affaire « SPI », la société SPI avait fait l’objet de deux vérifications de comptabilité en matière de TVA :

  • la première portait sur la période allant du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008
  • la seconde portait sur le seul mois de décembre 2008.

A l’issue de ces deux vérifications de comptabilité, l’administration lui a notifié deux propositions de rectification constatant :

  • un rappel de TVA de 189 930 euros pour la période allant du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008, lequel a donné lieu à l’émission d’un avis de mise en recouvrement
  • un excédent de TVA de 81 640 euros pour le mois de décembre 2008.

L’administration fiscale ayant refusé la compensation entre ces deux montants, la société a porté le litige devant le juge de l’impôt.

Le Conseil d’Etat a rejeté la demande de compensation de la société au motif que l’excédent de TVA portait sur le mois de décembre 2008, qui n’était pas visé par l’avis de mise en recouvrement. Autrement dit, l’excédent de TVA portait sur une période d’imposition distincte de celle concernée par le rappel de TVA.

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