Abus de droit


L’abus de droit peut, de manière générale, être défini comme le fait pour le titulaire d’un droit de le mettre en œuvre en dehors de sa finalité.

En matière fiscale, la théorie de l’abus de droit est un outil permettant à l’administration fiscale de lui rendre inopposable des actes juridiques qui soit n’ont aucune réalité (abus de droit par simulation), soit vont à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur lors de la création du dispositif fiscal en cause (abus de droit par fraude à la loi).

L’administration fiscale dispose de plusieurs mécanismes pour réprimer l’abus de droit :

  • Son outil principal, qui est également le plus connu, est la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF).
  • Toutefois, la loi de finances pour 2019, qui est à l’origine de la création de l’article L. 64 A du LPF, permet également à l’administration fiscale de sanctionner les « mini abus de droit ».
L’intérêt d’être assisté par un avocat fiscaliste

Quelle que soit la procédure de répression de l’abus de droit mise en œuvre, il est important d’être assisté par un avocat fiscaliste afin de pouvoir contester utilement la qualification d’abus de droit ou au moins de limiter les sanctions fiscales en découlant, lesquelles peuvent être très lourdes (cf. ci-après).

En outre, votre avocat spécialisé en droit fiscal saura défendre au mieux vos intérêts devant le comité de l’abus de droit fiscal (qui était dénommé avant le 1er janvier 2009 « comité consultatif pour la répression des abus de droit »).

Bien sûr, vous pourrez aussi consulter votre avocat fiscaliste en cas de doute sur la « faisabilité fiscale » d’une opération afin qu’il vous conseille sur le risque ou non de qualification d’abus de droit.

A cet égard, votre avocat pourra effectuer une demande de rescrit, dénommée rescrit abus de droit, afin de vous prémunir contre la mise en œuvre des procédures prévues aux articles L. 64 et L. 64 A du LPF.

La procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales

La loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008 a modifié la définition de l’abus de droit figurant à l’article L. 64 du LPF. Elle a consacré la définition jurisprudentielle de l’abus de droit donnée par le Conseil d’Etat dans sa fameuse décision « Janfin » (CE Sect. 27 septembre 2006 Société Janfin, req. n° 260050, publié au recueil). Ce faisant, cette loi a considérablement élargi le champ d’application de l’article L. 64 du LPF à compter du 1er janvier 2009, date de son entrée en vigueur.

Les actes constitutifs d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF

Depuis le 1er janvier 2009, les actes constitutifs d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF sont des actes qui :

  • soit ont un caractère fictif : il s’agit de l’abus de droit par simulation
  • soit, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles : il s’agit de l’abus de droit par fraude à la loi

Tous les prélèvements de nature fiscale, qu’il s’agisse d’impôts ou de taxes, sont concernés par ces nouvelles dispositions.

L’abus de droit par simulation

L’abus de droit par simulation concerne les actes fictifs qui ne correspondent à aucune réalité, les actes juridiques dont la qualification est mensongère et, enfin, les actes juridiques dont l’identité de l’un des cocontractants est mensongère.

L’abus de droit par fraude à la loi

En premier lieu, l’abus de droit par fraude à la loi suppose l’application littérale par le contribuable d’un texte ou d’une décision à l’encontre de l’intention de son auteur.

Le texte en cause peut être un texte de loi mais aussi un texte réglementaire (décret, arrêté …), voire une convention fiscale internationale depuis la désormais célèbre jurisprudence « Partinverd » (CE 25 octobre 2017 Partinverd, req. n° 396954, publié au recueil).

En second lieu, l’abus de droit par fraude à la loi suppose la poursuite d’un but exclusivement fiscal.

La sanction des actes constitutifs d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF

La première sanction est l’inopposabilité à l’administration fiscale de l’acte juridique constitutif d’un abus de droit. Cela va permettre à l’administration fiscale de reconstituer la matière imposable en faisant comme si cet acte n’existait pas ; ce qui va la conduire à notifier au contribuable des redressements (dénommés désormais des rectifications fiscales).

Les suppléments d’impôt peuvent être assortis de majorations très lourdes. En principe, selon l’article 1729 du code général des impôts (CGI), la majoration applicable au contribuable coupable d’abus de droit est de 80 %. Toutefois, depuis la réforme opérée par la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008, cette majoration peut être ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.

La procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales

La loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 portant loi de finances pour 2019 a créé l’article L. 64 A du LPF, qui instaure une nouvelle procédure de répression des abus de droit, dénommée « mini abus de droit ».Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux actes juridiques passés à compter du 1er janvier 2020.

Tous les prélèvements de nature fiscale, qu’il s’agisse d’impôts ou de taxes, sont concernés par ces nouvelles dispositions, à l’exception de l’impôt sur les sociétés qui bénéficie, à l’article 205 A du CGI, de son propre dispositif anti-abus.

Les actes constitutifs d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 A du LPF

Les actes constitutifs d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 A du LPF sont des actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En premier lieu, à l’instar du dispositif de l’article L. 64 du LPF, l’abus de droit par fraude à la loi suppose l’application littérale par le contribuable d’un texte ou d’une décision à l’encontre de l’intention de son auteur.

En second lieu, à la différence du dispositif de l’article L. 64 du LPF qui réprime la poursuite de buts « exclusivement » fiscaux, l’abus de droit par fraude à la loi suppose ici la poursuite d’un but « principalement » fiscal. C’est la raison pour laquelle cette procédure est dénommée « mini abus de droit ».

La sanction des actes constitutifs d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 A du LPF

Là encore, la sanction de l’abus de droit est l’inopposabilité à l’administration fiscale de l’acte juridique constitutif d’un abus de droit ; ce qui va la conduire, après reconstitution de la matière imposable, à notifier au contribuable des rectifications fiscales.

Ces rectifications fiscales ne peuvent être notifiées qu’à compter du 1er janvier 2021.

S’agissant des majorations, l’administration fiscale n’a pas ici la possibilité d’infliger au contribuable la majoration de 80 % pour abus de droit prévue à l’article 1729 du CGI (ramenée dans certains cas à 40 %). En effet, cette majoration n’est applicable que dans le cadre de l’article L. 64 du LPF.

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